中级会计职称考试辅导：企业合并商誉的处理

对于非同一控制下企业合并取得子公司的子公司，因其他股东对其增资而丧失控制权的情况下，对于商誉如何处理？ 

 

比如：2015年5月，A公司以发行股票购买资产的方式，通过非同一控制下企业合并取得对B公司90.36%的股权，企业合并成本为40,467.18万元，对应股权购买日可辨认净资产公允价值为21,048.51万元，形成合并商誉19,418.67万元。 

 

合并日，B公司下属子公司一共13家，其中全资持有C公司100%的股权。将各家公司均作为一个独立的资产组合，按照各家公司公允价值（收购时的评估值）对商誉进行分摊，分摊后C公司对应的商誉为2000万元。 

 

为进一步深化与D公司的合作，A公司拟同意其下属参股公司E公司（D公司持股51%；A公司持股49%）对C公司进行增资，并取得对C公司的控制权，增资的作价计划按照C公司经审计的净资产。相应地，自E公司完成对C公司增资之日起，A公司丧失对C公司的控制权。 

 

对于上述案例，其他股东单方面对子公司增资并取得对该原子公司的控制权，母公司相应丧失对该原子公司的控制权。在合并报表层面，对于丧失控制权的处理原则是一致的，无论是因为母公司对外转让子公司股权，还是其他股东单方面对子公司增资（或股东非同比例增资）导致母公司股权被动稀释，或者通过协议安排或者其他方式。在合并报表层面所需要达到的处理效果就是《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条所规定的：“对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益”。 

 

所引入的股东（E公司）本身是母公司A公司的联营企业，母公司在其中也享有权益，但不能对其实施控制，因此在该联营企业对子公司（C公司）增资后，尽管母公司在其中直接和间接享有的权益份额可能仍占多数，但仍然丧失了对该子公司的控制权，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条规定处理。 

 

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条规定： 

 

1、合并报表层面对稀释后仍然持有的股权，应按照该剩余股权在处置日（即控制权丧失日，被动稀释在合并报表层面的处理效果等同于处置）的公允价值作为该项长期股权投资的初始投资成本。在实际操作中，对于一般的企业，其商誉对股权估值的影响不大（例如基本没有“控制权溢价”），基于简化考虑，可以按照引入新股东时该新股东的增资价格按比例推算原母公司继续持有的剩余股权在处置日的公允价值。该公允价值是在增资完成后的剩余股权公允价值，其中考虑了因引入新股东导致该原子公司净资产增加的影响因素。 

 

2、合并报表层面应确认的处置环节投资收益金额＝前一步骤中确定的剩余股权于处置日的公允价值－处置日该子公司的原有（增资前）净资产在合并报表层面体现的账面价值－就该子公司在合并报表层面确认的商誉±与该子公司对应的其他综合收益的转出影响额（如有）。 

 

如果B公司丧失对C公司控制权后，仍保留对子公司的重大影响，“丧失对子公司控制权但仍保留共同控制或重大影响的处理”进行处理。自控制权丧失之日起对剩余投资改用权益法核算，需要视同按该日公允价值重新取得一项对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其应用指南规定的初始确认日投资成本分摊程序，确定各项可辨认资产、负债于处置日的公允价值，以及名义商誉的金额。重新确定的各项可辨认资产、负债于处置日的公允价值将成为后续权益法核算中对被投资单位净损益进行调整的新的基础。 

 

这里还需要说明的是：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》的应用指南的规定，“投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第 33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理”。其中，“投资方向联营、合营企业投出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益”。据此，A公司和B公司在丧失对E公司控制权之日，应当根据《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十条规定的计算方法，在合并报表层面全额确认丧失对E公司控制权的相关损益，而不能像与合营、联营企业之间发生不构成业务的资产的买卖交易时那样，按比例抵销未实现交易损益。 

 

企业合并商誉的处理