对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理

对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理

　　问：对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理？等待期内企业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？

　　答：该问题主要涉及《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第34号——每股收益》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。

　　（一）授予限制性股票的会计处理

　　上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
　　对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。

　　上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。

　　上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。

　　上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。

　　【解读】理解本处规定应注意下列问题：

　　1.限制性股票是指按预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股票，只有满足预定条件时，激励对象才可将限制性股票抛售（解锁）；预定条件未满足时，公司有权将免费赠与的限制性股票收回或者按激励对象购买价格回购。限制性股票是已经现实持有的、归属受到限制的收益，往往可以激励人和吸引人，主要适用于成熟型企业。

　　2.根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2014修订）规定：

　　第七条 企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

　　第十条 金融负债与权益工具的区分：（一）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

　　第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。

　　附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

　　限制性股票未来是否可以解锁，取决于职工是否满足服务期限条件或/和企业是否能达成业绩条件。其中职工是否离职不由企业控制，即企业不能无条件地避免以现金回购限制性股票的合同义务；而是否能达成业绩条件，属于发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项，即限制性股票是附有或有结算条款的金融工具。两种情形下企业不能无条件地避免以现金回购限制性股票的合同义务，因此发行的限制性股票属于企业的金融负债。

　　3.法律上虽然已经体现为股本的增加，但会计上仍作为金融负债核算。解释7号规定通过“库存股”科目来弥合法律形式与经济实质的差异。与此前《关于回购限制性股票的会计处理的复函》（财会便[2014]15号）的原则一致。另外，确认的金融负债在“其他应付款”科目中核算，由于员工离职时间不确定，因此不作为长期应付款核算。

　　4.实务中，有的上市公司对回购义务可能未确认负债；或者确认负债时，借记的“库存股”金额仅为股本金额，未包含股本溢价。

　　（二）等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算

　　上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

　　1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

　　等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。

　　对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；

　　实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关负债，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目，实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

　　等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

　　2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

　　等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

　　等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。

　　【解读】理解本处规定时，应注意以下问题：

　　（1）根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2014修订）规定：

　　第二十一条 金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利（或股息）、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。

　　第二十二条……发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。

　　根据《企业会计准则第34号——每股收益》规定：

　　第四条 企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。

　　第六条 新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日（一般为股票发行日）起计算确定。

　　限制性股票会计属性上划分为金融负债，但对分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利作为利润分配进行会计处理（视同其他权益工具），同时，解释7号规定在做利润分配的同时，冲减原就限制性股票发行确认的负债并减少库存股。

　　（2）对于应分配给预计未来不可解锁的限制性股票持有者的不可撤销的现金股利计入当期成本费用则符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定。

　　（3）基本每股收益是归属于普通股股东收益，而限制性股票持有者尚不属于普通股股东，因此应扣除归属于限制性股票持有者的不可撤销的现金股利（归属于预计未来不可解锁限制性股票的现金股利已经计入当期成本费用，进行了扣除）。

　　（4）基本每股收益不包括任何或有可发行股份。限制性股票在解锁前，不属于发行在外的普通股，因此不应包含在分母（发行在外普通股的加权平均数）中。　
　
　　（三）等待期内稀释每股收益的计算

　　等待期内计算稀释每股收益时，应视解锁条件不同采取不同的方法：

　　1.解锁条件仅为服务期限条件的，企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并参照《企业会计准则第34号——每股收益》中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。其中，行权价格为限制性股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按《企业会计准则第11号——股份支付》有关规定计算确定的公允价值。

　　锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

　　【解读】理解本处规定应注意以下问题：

　　（1）《国际会计准则第33号——每股收益》有如下规定：

　　“45.在计算稀释每股收益时，主体应假定会行使该主体的具有稀释性的期权和认股权证。来自这些工具的收入，应看作是按当期普通股的平均市场价格发行普通股所取得的。已发行普通股股数，与当期原本按普通股的平均市场价格会发行的普通股股数之间的差额，应作为未收取对价的普通股发行处理。

　　47.适用《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》的股票期权和其他以股份为基础的支付协议，第46段中提及的发行价格，以及第47段中提及的行权价格，应包括未来将会提供给主体的所有商品和服务的公允价值。这些商品和服务按照股份期权或者其他以股份为基础的支付协议来提供。

　　48.计算稀释每股收益时，具有固定或可确定条款的雇员股票期权，和未达到可行权条件的普通股，作为期权处理，即使其可能视授予与否而定。在其授予日就应将它们视为发行在外股份来处理。以业绩为基础的雇员股票期权，作为或有可发行股份处理，因为它们的发行除要随着时间的推移之外，还要视是否满足特定条件而定。”

　　《企业会计准则第34号——每股收益》有如下规定：

　　第七条 企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。

　　第九条 计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。

　　计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日转换。

　　第十条 认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：

　　增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格

　　从上述规定可知，“假设转换法”要求假设所有潜在普通股在期初（当期发行则为发行日）均已转换为普通股。解锁条件仅为服务期限条件的限制性股票，作为期权进行处理，应假设尚未解锁的限制性股票已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁。故分子分母均应考虑限制性股票的影响——分子加回、分母假设转换。

　　（2）每份期权的假设行权收入为限制性股票的授予价格加上根据《企业会计准则第11号——股份支付》计算的归属于未来服务且尚未确认的费用（在期权授予日的计算结果）。

　　2.解锁条件包含业绩条件的，企业应假设资产负债表日即为解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

　　本解释发布前限制性股票未按照上述规定处理的，应当追溯调整，并重新计算各列报期间的每股收益，追溯调整不切实可行的除外。

　　【解读】理解本规定时应注意以下问题：

　　（1）《国际会计准则第33号——每股收益》有如下规定：

　　“5. …或有可发行普通股，是一旦满足或有股份协议中的特定条件，就可发行的、几乎不收取或只收取少量现金或其他对价的普通股。

　　24.或有可发行股份只有从所有必要条件均满足（即相关事项已发生）之日起，才能作为发行在外的股份，纳入基本每股收益的计算。仅仅随着时间的推移即可发行的股份不属于或有可发行股份，因为时间的推移是确定的。或有可退回的（即可被收回）发行在外普通股不作为发行在外的股份处理，因此排除在基本每股收益计算之外，直至该股份不再可被收回之日。

　　48.计算稀释每股收益时，具有固定或可确定条款的雇员股票期权，和非授予的普通股，作为期权处理，即使它们可能视授予与否而定。在其授予日就应将它们视为发行在外股份来处理。以业绩为基础的雇员股票期权，作为或有可发行股份处理，因为它们的发行除要随着时间的推移之外，还要视是否满足特定条件而定。

　　52.与计算基本每股收益相同，如果满足条件（即事项已经发生），或有可发行股份是作为发行在外股份处理，且包括在稀释每股收益的计算中。或有可发行股份应从期初（若晚于期初，则从或有股份协议签订日起）开始就包括在内。如果条件未满足，包括在稀释每股收益计算中的或有可发行股份数量，应当以如果当期期末就是或有期间期末将会发行的股份数量为基础确定。或有期间届满时，若条件仍不满足，则不允许重述报表。”

　　从上述规定可知，假设或有期间于资产负债表日结束，如果或有条件根据报告期末的已知信息被认为已经满足，则在或有可发行股份在具有稀释性时，被当作发行在外的股份，并包括在稀释每股收益的计算中。当或有可发行股份的数量取决于收益水平时，稀释每股收益的计算即应包括基于当前收益金额将发行的股份。

　　（2）计算稀释性每股收益时，应基于历史信息而不是对未来的预测或预期，且不考虑或有发行发生的可能性。正确的分析方法是假设报告期末即或有期间期末，应衡量当期实现的业绩是否可被视为整个或有期间实现的业绩。因此，一个期间内的平均数与其被视为该期间的累计金额效果相同。计算中期报告的稀释每股收益时，类似的考虑也适用。